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Plus-values des particuliers

Système du quotient : prise en compte de la plus-value brute pour déterminer le revenu exceptionnel

Pour apprécier le caractère exceptionnel du revenu en cause, le montant à comparer à la moyenne des revenus nets des 3 dernières années s'entend du revenu dont a effectivement disposé le contribuable, et non de la seule partie imposable de ce revenu, quelle que soit la catégorie de revenu imposable.

Lorsque le contribuable est soumis au barème progressif de l'IR, la réalisation l'année d'imposition, d'une forte plus-value peut le faire basculer dans une tranche marginale d'imposition supérieure à celle dans laquelle il est habituellement imposé. Pour limiter la progressivité de l'impôt sur le revenu, le contribuable peut alors demander que l'imposition de ce revenu « exceptionnel » soit calculée selon le système du quotient de 4 (CGI art. 163-0 A, I).

Pour rappel, le système du quotient consiste, après avoir calculé l’impôt d’après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l’impôt par l’application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et un quart du revenu exceptionnel. La différence entre ces deux résultats est multipliée par 4. La somme ainsi obtenue est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.

Pour bénéficier du système du quotient, le revenu doit être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des 3 années précédant celles de la perception dudit revenu.

Pour l'administration fiscale, suivie par certains juges d'appel, en présence d'une plus-value mobilière exceptionnelle, le montant à comparer à la moyenne des revenus nets soumis à l'IR au titre des 3 dernières années correspond à la plus-value diminuée des abattements pour durée de détention en cause (rép. Lequiller n° 70807, JO 11 août 2015, AN quest. p. 6170 ; rép. Frassa n° 17498, JO 9 juin 2016, Sén. quest. p. 2566 ; CAA Lyon 2 juillet 2020, n° 18LY01660).

Dans une affaire récente, un contribuable a soutenu que la plus-value de cession de valeurs mobilières d'un montant net de 81176 € qu’il avait réalisée en 2017 devait être imposée selon le système du quotient, dès lors qu'avant abattement, elle était supérieure à la moyenne des revenus nets qui avaient fait l'objet d'une imposition des 3 dernières années, ce que contestait l’administration fiscale qui considérait qu’il convenait de retenir le montant après abattement pour durée de détention.

En première instance, les juges ont donné raison au contribuable. En effet, à partir du moment où dans son instruction qui n'a pas été mise à jour des réponses ministérielles ci-dessus, l’administration précise que « le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de comparaison s’entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels » (BOFiP-IR-LIQ-20-30-20-§ 140-20/07/2016), son refus d'appliquer ce quotient au motif que le montant de la plus-value réalisée après abattements ne caractérisait pas un revenu exceptionnel, constitue, dans ces conditions, un rehaussement contraire à l'interprétation donnée par ce paragraphe de la notion de revenu à prendre en compte.

À noter : Dans un arrêt de 2021, la Cour administrative d’appel de Paris a également considéré que, pour un revenu issu d’une plus-value mobilière, le premier terme de la comparaison comprenait le montant total mis à la disposition du contribuable avant déduction, le cas échéant, de l’abattement pour durée de détention (CAA Paris 20 octobre 2021, n° 20PA01873).

Pour aller plus loin :

« Impôt sur le revenu », RF 1153, § 2372

« Titres de sociétés et instruments financiers : quelle fiscalité ? », RF 2021-5, § 4010

TA Nantes 9 février 2024, n° 20-03676

Date: 22/12/2024

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